高级财务会计（第三版）学习指导_张志英_9787566312815

　　《高级财务会计（第三版）学习指导/高等院校会计学专业规划教材》是对外经济贸易大学出版社出版的《高级财务会计（第三版）》的配套学习指导，它与《会计学基础学习指导》《中级财务会计学习指导》一起构成了财务会计学科的教辅资料体系，是在对外经济贸易大学出版社出版的《高级财务会计（第二版）学习指导》（2012年12月出版）的基础上修改而成的。
　　《高级财务会计（第三版）学习指导/高等院校会计学专业规划教材》以《高级财务会计（第三版）》教材的基本章节内容为基础，每章的内容包括“本章要点”、“本章习题”和“习题参考答案”三个部分。“本章要点”是对教材相应章节的主要知识点和难点进行总结和归纳，便于学生掌握和理解。“本章习题”部分编写了单项选择题、多项选择题、判断题、名词解释、简答题和业务题共六种类型，有利于提高学生的实务操作能力。“习题参考答案”便于学生主动学习、自我检验。

　　《高级财务会计（第三版）学习指导/高等院校会计学专业规划教材》：
　　（3）资产双重计价。在购买法下，当子公司可辨认净资产的账面价值与公允价值不一致时，母公司拥有子公司净资产的份额按公允价值合并，少数股东拥有子公司净资产的份额按原账面价值合并；在合并报表中，商誉仅列示属于母公司的部分。
　　（4）对集团内部交易中未实现损益的抵消。顺销（即母公司向子公司出售货物）时，对于企业集团内部销售收入全部予以抵消；逆销（即子公司向母公司出售货物）时仅抵消多数股权的份额，将属于少数股权的份额视同对外销售已实现的收入。
　　2.实体理论
　　实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股关系的合并理论。它强调单一管理机构对一个经济实体的控制。依据该理论编制的合并报表的特点如下：
　　（1）少数股东权益。在合并资产负债表中，少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，为了区分它与母公司股东权益的不同，以“少数股东权益”这一综合项目在合并股东权益中单独列示。
　　（2）少数股东损益。少数股东在各子公司净收益中享有的份额，是集团净收益的一个组成部分，合并净收益应属于企业集团全体股东的收益，要在多数股权和少数股权之间加以分配，所以，少数股东应享有损益在合并利润表和所有者权益变动表中，以“少数股东损益”单列一项，性质上视同利润分配，是企业集团对其股东的分配。
　　（3）资产单一计价。在购买法下，对子公司同一资产项目，无论按母公司拥有比例计算的部分，还是按子公司少数股东拥有比例计算的部分，都按购买日公允价值计价。在合并报表中，商誉按子公司全部公允价值计算列示。
　　（4）对集团内部交易中未实现损益的抵消。所有内部交易产生的未实现损益都应100%在编制合并报表时予以抵消。
　　3.所有权理论
　　不论是母公司理论还是实体理论，其中心思想是全部合并，即在调整、抵消内部会计事项的基础上，将母、子公司会计报表的各个项目逐行加总合并。而所有权理论是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。在所有权理论下，投资企业按拥有所有权的被投资单位资产、负债和当期实现净收益所占的比例计人合并财务报表。
　　我国2006年所颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》则体现了母公司理论和实体理论的综合运用。
　　二、合并财务报表合并范围的确定
　　合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。控制的定义包含三项基本要素：一是投资方拥有对被投资方的权力；二是因参与被投资方的相关活动而享有可变回报；三是有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在判断投资方是否能够控制被投资方时，当且仅当投资方具备上述三要素时，才能表明投资方能够控制被投资方。投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。
　　投资方持有被投资方半数以上的表决权的，或者投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的，表明投资方对被投资方拥有权力。投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：
　　（1）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。
　　（2）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。
　　（3）其他合同安排产生的权利。
　　（4）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。
　　当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，如仅与被投资方的日常行政管理活动有关，并且被投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。
　　某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。在这种情况下，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项：
　　（1）投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。
　　（2）投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。
　　（3）投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。
　　（4）投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。
　　投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。
　　投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。
　　母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。
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